Par 2014/01/03

La Comptabilisation des Contrats de Location

1.1) Présentation de la norme actuelle sur les contrats de location (IAS 17)

En IFRS, on peut classer les contrats de location en deux grandes catégories, soit les contrats de location simple et les contrats de location financement. C’est le critère de transfert de la quasi-totalité des risques et avantages relatif à l’actif, du bailleur au preneur, qui déterminera le classement du contrat de location.

contrat de location

Il y a cinq critères majeurs servant à déterminer s’il y a un transfert des risques et avantages. Soit,  la présence de transfert de propriété à la fin du bail, la présence d’une option d’achat à prix de faveur, la durée du contrat représente la majorité de la durée de vie économique de l’actif loué, la valeur actualisée des paiements de location représentent la majorité de la juste valeur de l’actif loué et la spécialisation de l’actif qui amène une utilisation possible que par le preneur. Pour le critère contenant la valeur actualisée des paiements de location (VAPMTL), c’est le taux implicite du bail que l’on devra utiliser (s’il n’est pas connu, utiliser le taux marginal d’endettement) pour calculer la VAPMTL.

Il existe aussi trois autres critères secondaires pour évaluer le transfert des risques et avantages. Pourtant, ceux-ci pèsent moins lourd dans la balance. Ces critères sont la résiliation possible du contrat par le preneur avec charges associées, les profits et pertes résultant de la variation de juste valeur sont assumés par le preneur et finalement une option de poursuivre la location pour le futur à un loyer inférieur au marché actuel.

Il est essentiel de comprendre que ce ne sont pas tous les critères qui doivent être respectés et que la décision de classer un contrat dépend beaucoup du jugement du professionnel. Généralement, lorsqu’un des cinq critères est respecté, on peut considérer qu’il y a eu transfert des risques et avantages au preneur.

1.2) Classement

1.2.1) Le contrat de location simple

Dans le cas où il n’y a pas transfert des risques et avantages, un contrat de location sera classé comme contrat de location simple.  Dans cette situation, le preneur et le bailleur devront fournir des informations précises essentielles à la comptabilisation.

Le preneur devra premièrement fournir une description du contrat de location contenant des informations comme les conditions des options de renouvellement, les clauses restrictives, les clauses d’indexation, etc. Il devra aussi fournir le total des paiements à recevoir et  le montant des paiements passés en charge.

Le bailleur, de son côté, devra aussi fournir une description du contrat de location, le montant des loyers comptabilisés dans les produits de l’exercice et le montant total des paiements à recevoir.

1.2.2) Le contrat de location-financement

Dans le cas ou il y a transfert des risques et avantages, le contrat sera classé comme un contrat de location-financement. On distingue deux grands types de contrats de location-financement, soit l’intermédiaire financier et le fabricant/distributeur. Le type intermédiaire financier insinue que le rôle du bailleur n’est que de financer le bien, tandis que le rôle de fabricant/distributeur signifie que le bailleur procède à la vente du bien et le finance. Ces deux types ont une comptabilisation légèrement différente dont nous traiterons dans la section comptabilisation. Comme dans le cas du contrat de location simple, le preneur et le bailleur ont l’obligation de fournir certaines informations sur le contrat de location-financement.

En plus de fournir une description du contrat similaire à celle présentée dans le cas des contrats de location simple, le preneur doit fournir un rapprochement entre le total des paiements futurs et la valeur actuelle de l’actif, ainsi que le montant total des paiements à effectuer, le montant des loyers conditionnels passés en charge.

Le bailleur devra aussi fournir une description du contrat, les produits financiers non acquis, la valeur résiduelle de l’actif, ainsi que le rapprochement des paiements à titre de location et le montant total des paiements à recevoir.

contrat locatif1.3) Comptabilisation

1.3.1) Contrat de location simple

La comptabilisation d’un contrat de location simple, qu’elle soit pour le preneur ou le bailleur, est relativement simple. En effet, pour le preneur, les paiements de location versés au bailleur sont passés en charge linéairement sur la durée du bail et les coûts directs sont soit passés en charge au début du contrat ou amortis de façon similaire aux paiements de location.

Le Bailleur, lui, doit comptabiliser les paiements de location reçus du preneur de façon linéaire sur la durée du contrat. Les coûts directs doivent être capitalisés à l’actif loué et passés en charge sur la durée du bail.

1.3.2) Contrat de location-financement

La comptabilisation d’un contrat classé comme location-financement est nettement plus complexe que le contrat de location simple. Tout d’abord, la première année, le preneur doit comptabiliser l’actif loué au moindre de la juste valeur et de la valeur actualisée des paiements locatifs. Les coûts initiaux doivent être capitalisés au montant de l’actif. Ensuite, le preneur doit comptabiliser une obligation découlant d’un contrat de location-financement d’un montant équivalent au bien loué, soit l’actif comptabilisé précédemment. Enfin, dans les années subséquentes, on ne doit pas oublier de comptabiliser les intérêts liés à l’obligation et l’amortissement sur l’actif loué qui iront à l’état des résultats. La durée de l’amortissement sera déterminée par le fait qu’il y aille ou non une option d’achat à prix de faveur. En effet, si le contrat comprend une option d’achat, on devra amortir sur la durée d’utilité de l’actif. Si, par contre, il n’y a pas d’option d’achat à prix de faveur, on devra amortir sur le moindre de la durée du bail et de la durée d’utilité.

Comme mentionné précédemment, il existe deux catégories de bailleur, soit l’intermédiaire financier et le fabricant/distributeur. La comptabilisation est légèrement différente pour les deux, nous analyserons donc leur comptabilisation séparément.

Commençons par aborder la comptabilisation pour le bailleur intermédiaire financier. Il devra tout d’abord, à l’année d’acquisition, comptabiliser le loyer total et les produits financiers (qui sont en fait les intérêts à recevoir) qu’il compte recevoir sur la durée du contrat de location ainsi que la vente de l’actif au preneur. La juste valeur de l’actif est formée par la somme des la VAPMTL et de la valeur résiduelle non garantie (VRNG). Dans les années subséquentes, il devra comptabiliser les produits de location et les produits financiers reçus.  Les coûts directs associés au contrat devront être déduits de la VAPMTL.

Si le bailleur est un fabricant/distributeur, l’actif sera considéré comme vendu au preneur. Le bailleur devra donc comptabiliser une vente ayant comme produit le moindre de la juste valeur du bien et de la VAPMTL. La contrepartie de la vente au débit sera, comme on peut s’en douter, le compte de coût des marchandises vendues (CMV).  L’actif devra être décomptabilisé au coût, soit la valeur comptable moins la valeur résiduelle non garantie s’il y en a une. La comptabilisation subséquente est exactement semblable à celle pour l’intermédiaire financier traité dans le paragraphe précédent.

2) Nouvelle Norme (selon l’exposé sondage de 2013)

2.1) Raisons d’une mise à jour de la norme

Avant de présenter la nouvelle norme sur les contrats de location, il est important de comprendre pour quelle raison celle-ci subit des changements. La raison principale de cette mise à jour importante de la norme provient  principalement de la demande de plusieurs utilisateurs des états financiers qui estime que certaines parties de la norme actuelle ne répondent  pas au besoin des utilisateurs. On peut penser aux contrats de location simple qui ne donne pas la possibilité au preneur de comptabiliser les actifs et passifs résultant d’un contrat de location.

IAS 172.2) Principaux changements à la norme

La mise à jour de la norme étant relativement importante, il y a beaucoup de changements portant sur des aspects essentiels de la norme actuelle. Certains changements sont généraux alors que d’autres affectent spécifiquement le preneur ou le bailleur.

Commençons par traiter des changements plus généraux que la norme devrait subir dans la prochaine année. Tout d’abord, les dénominations contrat de location simple et de location financement n’existent plus. En effet, les contrats seront maintenant classés comme contrat de location de type A, contrat de location de type B et contrats de location à court terme (durée d’un an et moins). Suite au classement initial des contrats, l’entreprise ne peut pas changer la catégorisation le contrat. La définition de base d’un contrat de location reste la même mais subie quelques ajouts spécifiques. En effet, l’entité devra maintenant déterminer si l’exécution du contrat de location dépend de l’utilisation d’un actif déterminé et si le contrat donne le contrôle sur un actif sur une certaine période en échange d’une contrepartie. Bien que ces spécificités puissent sembler évidentes et qu’elles ne poseront aucun problème dans la majorité des cas, il  est essentiel de les souligner. Un autre changement général provient de la définition de la durée d’amortissement d’un contrat de location. Dans la norme actuelle, la durée d’amortissement du contrat était définie comme étant la plus courte durée possible. Dans la nouvelle norme, on définit plutôt la durée d’amortissement comme étant la somme  de la durée non résiliable du contrat et des options de prolongation et de résiliation (s’il y a lieu et s’il y a présence d’un avantage économiques intéressant pour le preneur à les utiliser). Enfin, la notion de bien immobilier fait son apparition dans la nouvelle norme et a un effet important sur la comptabilisation. Simplement, tout ce qui ne correspond pas à la définition d’un bâtiment ou d’un terrain est un bien non-immobilier.

Au niveau des changements affectant spécifiquement le preneur, celui-ci devra comptabiliser l’actif loué pour tous les types de classements (soit contrats de type A et de type B), à l’exception des contrats de location à court terme. Il devra aussi déterminer si le bien loué correspond à la définition d’un bien immobilier et analyser les paiements locatifs pour le classement et l’évaluation de la durée des contrats de location.

Du côté du bailleur, il devra obligatoirement décomptabiliser l’actif pour les contrats de type A seulement. La comptabilisation des produits variera selon le classement. Les produits des deux types de contrats devront être comptabilisés selon la méthode du coût amorti. Pour ce qui est de la charge d’amortissement d’un contrat de type A, elle devra être comptabilisée de façon dégressive. La logique derrière cette comptabilisation est qu’étant donné que le bien est non-immobilier le bailleur comptabilise plus de produit au début du contrat de location et moins vers la fin, reflétant ainsi correctement l’utilisation et la durée de vie de l’actif non immobilier. Pour illustrer ce type de comptabilisation, on peut penser à la location d’un camion. De l’autre côté, on comprendra que les charges d’amortissement des contrats de location de type B devront être comptabilisées de manière linéaire sur la durée de la location du contrat. Encore une fois, cette méthode de comptabilisation est logique du fait que le bien est immobilier. Dans cette situation, on peut penser à  la location d’un immeuble.

2.3) Classification des contrats de location

Examinons maintenant les critères de classification des contrats de location dans la nouvelle norme. La première étape est de déterminer si l’actif en location correspond à la définition d’un bien immobilier.

Si le bien est effectivement un bien immobilier, que la durée du contrat de location représente la majeure partie de la durée de vie économique et/ou que la VAPMTL représente la quasi-totalité, le contrat sera classé comme contrat de type A. Évidemment, le respect de ces critères dépendra du jugement professionnel.  Si, au contraire, les deux critères ne sont pas respectés, le contrat sera classé comme contrat de location de type B. Si le bien n’est pas immobilier, que la durée de location est non importante par rapport à la durée de vie économique du bien et que la VAPMTL ne forme pas une grande partie de la juste valeur, le contrat de location sera classé comme type A. Inversement, si les critères ne sont pas respectés, le contrat sera classé comme type B.

2.4) Comptabilisation des contrats de location

contrat de location2La comptabilisation des contrats de location de Type A et de Type B présente des différences importantes. Nous détaillerons donc la comptabilisation des deux types de contrats séparément.

2.4.1) Contrats de location de Type A

Tout d’abord, le preneur qui classe le contrat comme type A devra comptabiliser un droit d’utilisation (l’actif loué) et une obligation locative (ODCL) à la valeur actualisée des paiements locatifs (VAPMTL). Ensuite, la désactualisation de l’obligation locative devra être passée en charge d’intérêt, et ce, séparément de l’amortissement et du droit d’utilisation. Le fait que les intérêts soient séparés est un élément important à souligner ici, puisque cette caractéristique distingue ce type de contrat du contrat de location de type B.

Pour le bailleur, le processus de comptabilisation est relativement semblable. En effet, celui-ci devra décomptabiliser l’actif loué et comptabiliser une créance pour paiements locatifs ainsi qu’un actif résiduel, représentant la valeur résiduelle de l’actif loué. Cet actif résiduel devra être évalué comme suit: la valeur de l’actif résiduel à la fin de la période de location soustrait du profit reporté jusqu’à la disposition ou la re-location de l’actif (donc jusqu’à la fin de la durée du contrat de location). Enfin, le bailleur devra comptabiliser une créance locative au coût amorti au taux d’intérêt effectif ainsi que les produits d’intérêts provenant du preneur.

2.4.2) Type B

Pour ce qui est de la comptabilisation du contrat de location de type B, le preneur doit tout d’abord comptabiliser un actif et un passif au début du contrat de location. On peut d’ailleurs faire un lien entre ce type de contrat et le contrat de location simple. L’étape suivante est de comptabiliser l’actif loué et l’obligation locative correspondante, toujours évaluée à la valeur actualisée des paiements locatifs. La dernière étape est la comptabilisation de la charge locative contenant la charge d’intérêt et l’amortissement de l’actif dans le même compte, contrairement au contrat de location de type A ou la charge d’intérêt est comptabilisée dans un compte séparé.

Le bailleur, lui, devra passer les paiements locatifs reçus au résultat net. Il devra aussi comptabiliser les produits financiers non acquis la première année et ne décomptabilisera pas l’actif loué de ses états financiers.

2.5) Exceptions à la nouvelle norme sur les contrats de location

Il est essentiel de préciser que les changements à la norme actuelle sur les contrats de location n’affecteront pas certains types de contrats de location. En effet, les contrats de location relatifs à la prospection et l’utilisation des ressources naturelles, aux actifs biologiques, aux immobilisations incorporelles et aux accords de concession de services ne seront pas touchés.